［提要］目前國內會計師事務所在績效和報酬系統(tǒng)的基本特點是：在戰(zhàn)略和報酬之間沒有單一的指向關系，而是復合指向關系；沒有系統(tǒng)、明確的績效評價指標體系和系統(tǒng)化、規(guī)范化的績效評價過程；大多采用浮動工資制；績效評價體系本身沒有建立，或雖然建立，該系統(tǒng)與內部管理其他方面，如成本、預算和人事等聯(lián)系甚少。本文將從成本控制、客戶管理、風險和質量控制，以及人員管理等四個方面來分析事務所績效和報酬模式的選擇動因。

    成本控制

    國內事務所大多采用浮動工資制，這與它們的成本控制系統(tǒng)有很大關系。這里主要以中小所為例進行分析。在中小所里，對于人工成本的控制，常見做法是采用浮動工資。

    1. 選擇浮動工資制的根本原因

    根據(jù)管理會計的基本原理（余緒纓，2000），當業(yè)務量達到一定規(guī)模后，固定成本策略將優(yōu)于變動成本策略，而業(yè)務量尚未達到臨界點時，則變動成本策略要好于固定成本策略。調查中我們發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)中小所采用浮動工資制，其根本原因是業(yè)務量低。據(jù)測算，2002年，事務所的保本點大概是10萬元／人。當業(yè)務量未達到這一水平，采用固定工資對事務所來說成本是非常高的，許多中小所負擔不起。而我國目前許多中小所年收入只有幾十萬、幾百萬，從所的人數(shù)和規(guī)模比例上看，人均收入也就剛剛達到10萬元這一水平，或者更低。

    2. 浮動工資制存在的問題

    （1）采用“業(yè)務收入提成制”的弊端。業(yè)務收入提成制雖然可以降低成本，但也有不少問題。首先，工作量與收入不成比例。有的項目工作量大，但可能收入低，而有的則相反。這種情況就可能導致業(yè)務分配上的矛盾。其次，業(yè)務承攬人和承做人之間的矛盾。在有些所，拉來業(yè)務的可能是一些有客戶但沒有資格、或年齡過線的人，因此做業(yè)務是其他人，提成制會導致這兩類人之間的矛盾。再次，盡管提成部分可以作為項目的成本列支，但因為還有基本工資部分，每個項目上的直接成本是多少仍沒有確切數(shù)據(jù)，這樣對每個項目的收益只能是一個估計值，不利于正確定價和對項目（或客戶）進行評價。

    （2）采用“費用包干制”的弊端。費用包干最大的好處是可以控制項目收益率，但其弊端也是顯而易見的，即難以對業(yè)務質量和風險進行控制。同時，它也存在上述“業(yè)務收入提成制”下的若干問題。

    （3）采用有效工時計算制的弊端。當浮動工資制采用有效工時形式時，由于工薪直接和工時掛鉤，這在績效評價系統(tǒng)中等于多了一個“有效工時”指標。此時，有效工時被“過度關注”，從而對其他問題如質量、客戶、學習和自我發(fā)展、業(yè)務發(fā)展等的關注可能被弱化，還會帶來諸如鼓勵低效、工作不主動，任何事情都要求有“工作量”等問題。當然，與業(yè)務提成相比，這種方法對項目的成本控制比較好，業(yè)績評價有原始數(shù)據(jù)和資料，同時又具有變動成本的特點。

    在整個績效評價系統(tǒng)中，如果個別指標與浮動工資直接掛鉤，這個指標將被“過分倚重”，其他指標的導向作用會被大大削弱。這樣，一個以業(yè)務、質量、發(fā)展等為目標的多目標系統(tǒng)就將變?yōu)橐粋�以業(yè)務為目標的單目標系統(tǒng)，而這樣的系統(tǒng)是極容易失衡的。但是盡管如此，浮動工資制下存在的這些問題，也不一定非要以取消或禁止浮動工資制為前提，因為浮動工資是成本驅動的結果，是中小事務所的一種必然選擇。因此，要解決中小所發(fā)展中的多目標不平衡問題，還必須考慮在其他方面強化管理。取消浮動工資制不能從根本上解決問題。

    客戶管理

    客戶管理是事務所經營管理中一個非常重要的部分，包括業(yè)務定價、客戶發(fā)展與保持、客戶評價（風險與獲利能力評價）、市場定位等諸多方面。下面主要從業(yè)務定價和客戶發(fā)展兩個方面來考察這些因素是如何影響會計師事務所績效報酬系統(tǒng)的。

    1. 業(yè)務定價方式與報酬體系

    （1）兩種定價方式：成本加成法和市價法。一般產品定價有成本加成法、保本點法、市價法、作業(yè)成本為基礎的定價法、新產品定價等多種方式（Kaplan 和 Atkinson， 1988）。盡管事務所定價方法各有不同，甚至同一事務所不同項目的定價也有不同，但它們所用定價方法的基本形式無外乎兩種： 成本加成法和市價法。成本加成法是一種從成本到價格的“順勢”定價法。其基本思想是，價格要保證成本得到補償，因此先計算成本，再加上預期收益，即得到產品價格。市價法則是從價格到成本的“逆向”定價法。由于它以市場價格為其產品定價，成本的補償就只有靠“倒軋”，即壓縮成本。當然，實踐中經常將上面兩種方法混合起來使用。當供方占優(yōu)勢時，成本加成色彩就濃一些，當供方處劣勢時，市價法色彩就濃一些。

    （2）中小所的報酬體系與其定價方式是相適應的。在目前的會計服務市場上，中小所沒有多少優(yōu)勢，市價法采用得較多。而市價法下要保證利潤，就要求“倒軋”成本。業(yè)務收費低，員工的工資就低，這就要求浮動工資制。如果采用剛性工資，“倒軋”的成本部分就只有差旅費、審計調查程序執(zhí)行費用等，這對業(yè)務質量會有很大影響。也就是說，在討價還價實力弱的中小所，為保證業(yè)務質量，就必須采用浮動工資。

    2. 客戶發(fā)展與績效報酬體系

    國內中小所的業(yè)務量大多不大，許多所迄今還未解決“溫飽問題”，加上市場競爭非常激烈，因此，發(fā)展客戶就成了許多事務所的核心工作之一。對發(fā)展新客戶采用強激勵也就成為必然，這也就決定了其報酬與業(yè)務掛鉤的模式。

    為了擴大業(yè)務，許多事務所要求其員工盡可能去拉業(yè)務，接洽客戶的層次不只在合伙人和經理，一般注冊會計師均可。有的所的做法是，大客戶由主任和經理們來決定是否承接，小客戶則由注冊會計師自己把握； 有的所甚至還與許多行業(yè)“綠林好漢”間有約定，他們有業(yè)務，但往往沒有能力或資格做。為了多拉客戶，事務所的獎勵政策是：（1）直接獎勵，如設專項獎；（2）誰拉的客戶由誰去做，因為業(yè)務收入提成制，做的業(yè)務越多，個人收入也越高。

    筆者認為，直接獎勵是較好的一種做法，因為它好控制，一是獎勵額度、二是獎勵設立的時期。如當業(yè)務量相對飽和時，這個獎項就可以撤銷。但“誰拉的客戶誰去做”則存在較多問題。一方面容易使質量難控制，如在業(yè)務提成制下這就相當于該客戶直接給了審計人員報酬，從而使得審計人員在關鍵問題上容易讓步，甚至與客戶串通起來、狼狽為奸；另一方面也讓事務所難以控制其客戶資源。

    業(yè)務質量與風險控制

    國內中小所由于“發(fā)展業(yè)務”為第一目標，在業(yè)務質量和風險控制方面比較薄弱，且該系統(tǒng)離績效評價和報酬管理兩個系統(tǒng)比較遠。但國內大型所的情況稍好，因此，這里主要選擇大型所來做分析。

    1. 業(yè)務質量和風險控制系統(tǒng)的特點

    國內大型所業(yè)務質量和風險控制系統(tǒng)的特點是： 一是在客戶承接面上，主要以合伙人或主任為主，但大多是以所的名義。二是對客戶開始有評價工作，有些業(yè)務是否承接，所里還可能召開專門的合伙人和經理人會議進行討論。三是對于大型所來說，事務所對客戶資源的控制能力增強。很多情況下，事務所對業(yè)務是統(tǒng)一安排的，客戶和某個注冊會計師、某個合伙人之間的關系被削弱。大型所將收入分配與業(yè)務接洽和承做之間的關系淡化，對有效控制客戶資源、加強業(yè)務質量管理和風險控制有益處。四是對于質量和風險控制，大型所的三級復核比較規(guī)范。有些所還設立了“風險委員會”，并相應地建立了聽證會制度。對于問題比較大、意義分歧不一的業(yè)務，在三級復核之后會再提交到風險委員會進行討論。五是大型所績效評價已開始建立了相應的規(guī)范體系，對業(yè)務質量和風險控制在指標中已有所體現(xiàn)。

    2. 業(yè)務質量、風險控制與績效評價指標

    下表給出的是國內一家大型事務所對審計員和項目經理兩類人員的有關業(yè)務質量和風險控制方面的評價指標，包括職業(yè)道德、業(yè)務技能、工作態(tài)度、團隊精神、制度遵守、各職級工作要求六個方面。從表中可以看到，這些指標把業(yè)務質量和風險控制具體化了，對員工工作具有指導性。這是大型所提升管理水平、壓縮管理成本需求下的一種必然。盡管目前從指標的嚴謹性、控制效果上看尚不夠理想，但畢竟開始了這方面的規(guī)范化管理。

    這一系統(tǒng)的主要問題是，總體效果比較弱，需要依靠業(yè)務質量和風險控制專門制度來強化。這是因為，各類指標不管嚴謹與否，最主要的是應用效果如何，對業(yè)務質量和風險控制的最終影響力度如何，而這一力度又取決于兩個因素：第一，指標體系大類之間影響力是否平衡，也就是說，各大類指標在計分中所占比重是否平衡。第二，是否存在有的指標與激勵機制單獨掛鉤的情況。如果有，則其他所有指標的影響力都將大打折扣。從國內所情況來看，因為存在浮動工資制，即某項指標與報酬直接掛鉤，從而使得所有其他指標的影響力統(tǒng)統(tǒng)被削弱，包括業(yè)務質量和風險控制指標。因此，其管理力度總體上是比較弱的。這是這一績效評價系統(tǒng)中的一個先天缺陷。

    人員素質

    1. 從人員聘用政策方面看，國內所的浮動工資制和績效評價機制是與之相適應的

    國內中小型事務所人員結構情況一般有如下特點 ： （1）年齡結構偏大；（2）學歷結構偏低；（3）職級少，不像國際“四大”有個很高的“金子塔”，它們基本上是一種扁平的組織結構。

    因人員不多，管理層對下屬人員的工作情況相對比較了解，上下溝通也比較容易，因此從反饋控制角度看，復雜的績效評價系統(tǒng)沒有必要設立。在沒有適當績效指標的情況下，人員素質的控制有兩種途徑 ： 一是通過人員流動，自動淘汰，二是通過培訓、學習，自我提高。

    此外，報酬機制以業(yè)務為主，采用的是“寬帶”結構，即級差小，交疊大的形式，以體現(xiàn)“多勞多得”。一般來說，一個以成本和生產力為目標的企業(yè)，會比較傾向于采用窄帶結構，而一個強調員工技能、知識和能力的企業(yè)則有可能選擇寬帶結構。從目前中小事務所的情況看，寬帶制在一定水平上會導致個人“業(yè)務能力—收入”雙提高的良性循環(huán)，人的素質是在工作中錘煉提高的，從而彌補了扁平結構和新企業(yè)經驗上導致晉升和學習沒有吸引力的缺陷，是一種很好的“留人”政策。因此，中小所的績效和報酬是與這種情況相適應的。

    在國內大型所，上述問題同樣存在。雖然大型所人多，級差多，組織的“金字塔”結構也顯現(xiàn)了，但由于成本約束依然存在、事務所的商譽仍未積累起來，采用國際所那樣的大級差固定工資制是不太合適的。要留人，寬帶結構的酬付仍是很有吸引力的。

    2. 從人員發(fā)展（或學習培訓）方面看，國內所的績效和報酬制度也基本上與之相適應

    國內所在人員培訓方面的基本情況是： （1）培訓基本分兩種：外部培訓和內部培訓。外部培訓多以中國注冊會計師協(xié)會組織的培訓為主，按規(guī)定每年40個課時的培訓對事務所來說基本都能完成。有的所與一些國際所之間有聯(lián)系的，還會將員工分期分批送到聯(lián)系所進行培訓或進修。內部培訓每個所都有，形式多樣，但不夠規(guī)范。例如，有的小所因人少，關于技能問題、經驗交流等隨時隨地可以進行，所以它們沒有國際所那樣的專門的研討會、座談會等；還有的中小所會利用午飯時間組織看錄像，進行不脫產學習等。（2）培訓內容以基本技能和新的法規(guī)規(guī)章為主，缺乏針對不同層次人員的培訓。不管是外部培訓還是內部培訓，培訓內容大多以基本業(yè)務技能和法規(guī)規(guī)章為主，缺少像市場營銷、管理技術一類的課程，缺少能夠滿足有一定經驗人員的高級業(yè)務技能培訓。不少事務所特別是中小所反映，他們缺乏較高層次的學習和交流機會。（3）內部培訓師資主要有各所合伙人、主任會計師、業(yè)務骨干，還有從外單位聘請來的各類人員，如院校教師，財政部、證監(jiān)會等政府部門工作人員，司法系統(tǒng)人員如律師等。

    我們注意到，內部學習和培訓不是一座“金礦”。如對于小所來講，由于所小，歷史短，所里積累的經驗和技能是有限的，因此將員工的績效和報酬與內部培訓直接掛鉤的做法就很少。外部培訓和學習又如何呢？這種情況在大型所尚可，因為它鼓勵員工不斷學習、提高，但這里有一個“成本”問題。如果成本過高，外部培訓和學習亦不是一種適當?shù)姆椒�。因此，在國內所，特別是中小所中，培訓與績效之間幾乎沒有什么聯(lián)系。在績效評價指標中，很少有事務所將培訓作為考評的項目之一。學習和培訓也沒有明顯地作為一種報酬形式為各事務所所采用。

    綜合上述分析，筆者認為，國內事務所當前的績效和報酬模式，從根本上講，是由其現(xiàn)階段成本、客戶、業(yè)務和人員素質等方面因素決定的，體現(xiàn)了一種客觀必然。

     (作者單位：上海財經大學會計與財務研究院）