［提要］目前國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在績效和報(bào)酬系統(tǒng)的基本特點(diǎn)是：在戰(zhàn)略和報(bào)酬之間沒有單一的指向關(guān)系，而是復(fù)合指向關(guān)系；沒有系統(tǒng)、明確的績效評價(jià)指標(biāo)體系和系統(tǒng)化、規(guī)范化的績效評價(jià)過程；大多采用浮動(dòng)工資制；績效評價(jià)體系本身沒有建立，或雖然建立，該系統(tǒng)與內(nèi)部管理其他方面，如成本、預(yù)算和人事等聯(lián)系甚少。本文將從成本控制、客戶管理、風(fēng)險(xiǎn)和質(zhì)量控制，以及人員管理等四個(gè)方面來分析事務(wù)所績效和報(bào)酬模式的選擇動(dòng)因。

    成本控制

    國內(nèi)事務(wù)所大多采用浮動(dòng)工資制，這與它們的成本控制系統(tǒng)有很大關(guān)系。這里主要以中小所為例進(jìn)行分析。在中小所里，對于人工成本的控制，常見做法是采用浮動(dòng)工資。

    1. 選擇浮動(dòng)工資制的根本原因

    根據(jù)管理會(huì)計(jì)的基本原理（余緒纓，2000），當(dāng)業(yè)務(wù)量達(dá)到一定規(guī)模后，固定成本策略將優(yōu)于變動(dòng)成本策略，而業(yè)務(wù)量尚未達(dá)到臨界點(diǎn)時(shí)，則變動(dòng)成本策略要好于固定成本策略。調(diào)查中我們發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)中小所采用浮動(dòng)工資制，其根本原因是業(yè)務(wù)量低。據(jù)測算，2002年，事務(wù)所的保本點(diǎn)大概是10萬元／人。當(dāng)業(yè)務(wù)量未達(dá)到這一水平，采用固定工資對事務(wù)所來說成本是非常高的，許多中小所負(fù)擔(dān)不起。而我國目前許多中小所年收入只有幾十萬、幾百萬，從所的人數(shù)和規(guī)模比例上看，人均收入也就剛剛達(dá)到10萬元這一水平，或者更低。

    2. 浮動(dòng)工資制存在的問題

    （1）采用“業(yè)務(wù)收入提成制”的弊端。業(yè)務(wù)收入提成制雖然可以降低成本，但也有不少問題。首先，工作量與收入不成比例。有的項(xiàng)目工作量大，但可能收入低，而有的則相反。這種情況就可能導(dǎo)致業(yè)務(wù)分配上的矛盾。其次，業(yè)務(wù)承攬人和承做人之間的矛盾。在有些所，拉來業(yè)務(wù)的可能是一些有客戶但沒有資格、或年齡過線的人，因此做業(yè)務(wù)是其他人，提成制會(huì)導(dǎo)致這兩類人之間的矛盾。再次，盡管提成部分可以作為項(xiàng)目的成本列支，但因?yàn)檫�有基本工資部分，每個(gè)項(xiàng)目上的直接成本是多少仍沒有確切數(shù)據(jù)，這樣對每個(gè)項(xiàng)目的收益只能是一個(gè)估計(jì)值，不利于正確定價(jià)和對項(xiàng)目（或客戶）進(jìn)行評價(jià)。

    （2）采用“費(fèi)用包干制”的弊端。費(fèi)用包干最大的好處是可以控制項(xiàng)目收益率，但其弊端也是顯而易見的，即難以對業(yè)務(wù)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制。同時(shí)，它也存在上述“業(yè)務(wù)收入提成制”下的若干問題。

    （3）采用有效工時(shí)計(jì)算制的弊端。當(dāng)浮動(dòng)工資制采用有效工時(shí)形式時(shí)，由于工薪直接和工時(shí)掛鉤，這在績效評價(jià)系統(tǒng)中等于多了一個(gè)“有效工時(shí)”指標(biāo)。此時(shí)，有效工時(shí)被“過度關(guān)注”，從而對其他問題如質(zhì)量、客戶、學(xué)習(xí)和自我發(fā)展、業(yè)務(wù)發(fā)展等的關(guān)注可能被弱化，還會(huì)帶來諸如鼓勵(lì)低效、工作不主動(dòng)，任何事情都要求有“工作量”等問題。當(dāng)然，與業(yè)務(wù)提成相比，這種方法對項(xiàng)目的成本控制比較好，業(yè)績評價(jià)有原始數(shù)據(jù)和資料，同時(shí)又具有變動(dòng)成本的特點(diǎn)。

    在整個(gè)績效評價(jià)系統(tǒng)中，如果個(gè)別指標(biāo)與浮動(dòng)工資直接掛鉤，這個(gè)指標(biāo)將被“過分倚重”，其他指標(biāo)的導(dǎo)向作用會(huì)被大大削弱。這樣，一個(gè)以業(yè)務(wù)、質(zhì)量、發(fā)展等為目標(biāo)的多目標(biāo)系統(tǒng)就將變?yōu)橐粋�(gè)以業(yè)務(wù)為目標(biāo)的單目標(biāo)系統(tǒng)，而這樣的系統(tǒng)是極容易失衡的。但是盡管如此，浮動(dòng)工資制下存在的這些問題，也不一定非要以取消或禁止浮動(dòng)工資制為前提，因?yàn)楦��?dòng)工資是成本驅(qū)動(dòng)的結(jié)果，是中小事務(wù)所的一種必然選擇。因此，要解決中小所發(fā)展中的多目標(biāo)不平衡問題，還必須考慮在其他方面強(qiáng)化管理。取消浮動(dòng)工資制不能從根本上解決問題。

    客戶管理

    客戶管理是事務(wù)所經(jīng)營管理中一個(gè)非常重要的部分，包括業(yè)務(wù)定價(jià)、客戶發(fā)展與保持、客戶評價(jià)（風(fēng)險(xiǎn)與獲利能力評價(jià)）、市場定位等諸多方面。下面主要從業(yè)務(wù)定價(jià)和客戶發(fā)展兩個(gè)方面來考察這些因素是如何影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所績效報(bào)酬系統(tǒng)的。

    1. 業(yè)務(wù)定價(jià)方式與報(bào)酬體系

    （1）兩種定價(jià)方式：成本加成法和市價(jià)法。一般產(chǎn)品定價(jià)有成本加成法、保本點(diǎn)法、市價(jià)法、作業(yè)成本為基礎(chǔ)的定價(jià)法、新產(chǎn)品定價(jià)等多種方式（Kaplan 和 Atkinson， 1988）。盡管事務(wù)所定價(jià)方法各有不同，甚至同一事務(wù)所不同項(xiàng)目的定價(jià)也有不同，但它們所用定價(jià)方法的基本形式無外乎兩種： 成本加成法和市價(jià)法。成本加成法是一種從成本到價(jià)格的“順勢”定價(jià)法。其基本思想是，價(jià)格要保證成本得到補(bǔ)償，因此先計(jì)算成本，再加上預(yù)期收益，即得到產(chǎn)品價(jià)格。市價(jià)法則是從價(jià)格到成本的“逆向”定價(jià)法。由于它以市場價(jià)格為其產(chǎn)品定價(jià)，成本的補(bǔ)償就只有靠“倒軋”，即壓縮成本。當(dāng)然，實(shí)踐中經(jīng)常將上面兩種方法混合起來使用。當(dāng)供方占優(yōu)勢時(shí)，成本加成色彩就濃一些，當(dāng)供方處劣勢時(shí)，市價(jià)法色彩就濃一些。

    （2）中小所的報(bào)酬體系與其定價(jià)方式是相適應(yīng)的。在目前的會(huì)計(jì)服務(wù)市場上，中小所沒有多少優(yōu)勢，市價(jià)法采用得較多。而市價(jià)法下要保證利潤，就要求“倒軋”成本。業(yè)務(wù)收費(fèi)低，員工的工資就低，這就要求浮動(dòng)工資制。如果采用剛性工資，“倒軋”的成本部分就只有差旅費(fèi)、審計(jì)調(diào)查程序執(zhí)行費(fèi)用等，這對業(yè)務(wù)質(zhì)量會(huì)有很大影響。也就是說，在討價(jià)還價(jià)實(shí)力弱的中小所，為保證業(yè)務(wù)質(zhì)量，就必須采用浮動(dòng)工資。

    2. 客戶發(fā)展與績效報(bào)酬體系

    國內(nèi)中小所的業(yè)務(wù)量大多不大，許多所迄今還未解決“溫飽問題”，加上市場競爭非常激烈，因此，發(fā)展客戶就成了許多事務(wù)所的核心工作之一。對發(fā)展新客戶采用強(qiáng)激勵(lì)也就成為必然，這也就決定了其報(bào)酬與業(yè)務(wù)掛鉤的模式。

    為了擴(kuò)大業(yè)務(wù)，許多事務(wù)所要求其員工盡可能去拉業(yè)務(wù)，接洽客戶的層次不只在合伙人和經(jīng)理，一般注冊會(huì)計(jì)師均可。有的所的做法是，大客戶由主任和經(jīng)理們來決定是否承接，小客戶則由注冊會(huì)計(jì)師自己把握； 有的所甚至還與許多行業(yè)“綠林好漢”間有約定，他們有業(yè)務(wù)，但往往沒有能力或資格做。為了多拉客戶，事務(wù)所的獎(jiǎng)勵(lì)政策是：（1）直接獎(jiǎng)勵(lì)，如設(shè)專項(xiàng)獎(jiǎng)；（2）誰拉的客戶由誰去做，因?yàn)闃I(yè)務(wù)收入提成制，做的業(yè)務(wù)越多，個(gè)人收入也越高。

    筆者認(rèn)為，直接獎(jiǎng)勵(lì)是較好的一種做法，因?yàn)樗�好控制，一是�?jiǎng)勵(lì)額度、二是獎(jiǎng)勵(lì)設(shè)立的時(shí)期。如當(dāng)業(yè)務(wù)量相對飽和時(shí)，這個(gè)獎(jiǎng)項(xiàng)就可以撤銷。但“誰拉的客戶誰去做”則存在較多問題。一方面容易使質(zhì)量難控制，如在業(yè)務(wù)提成制下這就相當(dāng)于該客戶直接給了審計(jì)人員報(bào)酬，從而使得審計(jì)人員在關(guān)鍵問題上容易讓步，甚至與客戶串通起來、狼狽為奸；另一方面也讓事務(wù)所難以控制其客戶資源。

    業(yè)務(wù)質(zhì)量與風(fēng)險(xiǎn)控制

    國內(nèi)中小所由于“發(fā)展業(yè)務(wù)”為第一目標(biāo)，在業(yè)務(wù)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)控制方面比較薄弱，且該系統(tǒng)離績效評價(jià)和報(bào)酬管理兩個(gè)系統(tǒng)比較遠(yuǎn)。但國內(nèi)大型所的情況稍好，因此，這里主要選擇大型所來做分析。

    1. 業(yè)務(wù)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)的特點(diǎn)

    國內(nèi)大型所業(yè)務(wù)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)的特點(diǎn)是： 一是在客戶承接面上，主要以合伙人或主任為主，但大多是以所的名義。二是對客戶開始有評價(jià)工作，有些業(yè)務(wù)是否承接，所里還可能召開專門的合伙人和經(jīng)理人會(huì)議進(jìn)行討論。三是對于大型所來說，事務(wù)所對客戶資源的控制能力增強(qiáng)。很多情況下，事務(wù)所對業(yè)務(wù)是統(tǒng)一安排的，客戶和某個(gè)注冊會(huì)計(jì)師、某個(gè)合伙人之間的關(guān)系被削弱。大型所將收入分配與業(yè)務(wù)接洽和承做之間的關(guān)系淡化，對有效控制客戶資源、加強(qiáng)業(yè)務(wù)質(zhì)量管理和風(fēng)險(xiǎn)控制有益處。四是對于質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)控制，大型所的三級(jí)復(fù)核比較規(guī)范。有些所還設(shè)立了“風(fēng)險(xiǎn)委員會(huì)”，并相應(yīng)地建立了聽證會(huì)制度。對于問題比較大、意義分歧不一的業(yè)務(wù)，在三級(jí)復(fù)核之后會(huì)再提交到風(fēng)險(xiǎn)委員會(huì)進(jìn)行討論。五是大型所績效評價(jià)已開始建立了相應(yīng)的規(guī)范體系，對業(yè)務(wù)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)控制在指標(biāo)中已有所體現(xiàn)。

    2. 業(yè)務(wù)質(zhì)量、風(fēng)險(xiǎn)控制與績效評價(jià)指標(biāo)

    下表給出的是國內(nèi)一家大型事務(wù)所對審計(jì)員和項(xiàng)目經(jīng)理兩類人員的有關(guān)業(yè)務(wù)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)控制方面的評價(jià)指標(biāo)，包括職業(yè)道德、業(yè)務(wù)技能、工作態(tài)度、團(tuán)隊(duì)精神、制度遵守、各職級(jí)工作要求六個(gè)方面。從表中可以看到，這些指標(biāo)把業(yè)務(wù)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)控制具體化了，對員工工作具有指導(dǎo)性。這是大型所提升管理水平、壓縮管理成本需求下的一種必然。盡管目前從指標(biāo)的嚴(yán)謹(jǐn)性、控制效果上看尚不夠理想，但畢竟開始了這方面的規(guī)范化管理。

    這一系統(tǒng)的主要問題是，總體效果比較弱，需要依靠業(yè)務(wù)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)控制專門制度來強(qiáng)化。這是因?yàn)椋�各類指�?biāo)不管嚴(yán)謹(jǐn)與否，最主要的是應(yīng)用效果如何，對業(yè)務(wù)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)控制的最終影響力度如何，而這一力度又取決于兩個(gè)因素：第一，指標(biāo)體系大類之間影響力是否平衡，也就是說，各大類指標(biāo)在計(jì)分中所占比重是否平衡。第二，是否存在有的指標(biāo)與激勵(lì)機(jī)制單獨(dú)掛鉤的情況。如果有，則其他所有指標(biāo)的影響力都將大打折扣。從國內(nèi)所情況來看，因?yàn)榇嬖诟��?dòng)工資制，即某項(xiàng)指標(biāo)與報(bào)酬直接掛鉤，從而使得所有其他指標(biāo)的影響力統(tǒng)統(tǒng)被削弱，包括業(yè)務(wù)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)控制指標(biāo)。因此，其管理力度總體上是比較弱的。這是這一績效評價(jià)系統(tǒng)中的一個(gè)先天缺陷。

    人員素質(zhì)

    1. 從人員聘用政策方面看，國內(nèi)所的浮動(dòng)工資制和績效評價(jià)機(jī)制是與之相適應(yīng)的

    國內(nèi)中小型事務(wù)所人員結(jié)構(gòu)情況一般有如下特點(diǎn) ： （1）年齡結(jié)構(gòu)偏大；（2）學(xué)歷結(jié)構(gòu)偏低；（3）職級(jí)少，不像國際“四大”有個(gè)很高的“金子塔”，它們基本上是一種扁平的組織結(jié)構(gòu)。

    因人員不多，管理層對下屬人員的工作情況相對比較了解，上下溝通也比較容易，因此從反饋控制角度看，復(fù)雜的績效評價(jià)系統(tǒng)沒有必要設(shè)立。在沒有適當(dāng)績效指標(biāo)的情況下，人員素質(zhì)的控制有兩種途徑 ： 一是通過人員流動(dòng)，自動(dòng)淘汰，二是通過培訓(xùn)、學(xué)習(xí)，自我提高。

    此外，報(bào)酬機(jī)制以業(yè)務(wù)為主，采用的是“寬帶”結(jié)構(gòu)，即級(jí)差小，交疊大的形式，以體現(xiàn)“多勞多得”。一般來說，一個(gè)以成本和生產(chǎn)力為目標(biāo)的企業(yè)，會(huì)比較傾向于采用窄帶結(jié)構(gòu)，而一個(gè)強(qiáng)調(diào)員工技能、知識(shí)和能力的企業(yè)則有可能選擇寬帶結(jié)構(gòu)。從目前中小事務(wù)所的情況看，寬帶制在一定水平上會(huì)導(dǎo)致個(gè)人“業(yè)務(wù)能力—收入”雙提高的良性循環(huán)，人的素質(zhì)是在工作中錘煉提高的，從而彌補(bǔ)了扁平結(jié)構(gòu)和新企業(yè)經(jīng)驗(yàn)上導(dǎo)致晉升和學(xué)習(xí)沒有吸引力的缺陷，是一種很好的“留人”政策。因此，中小所的績效和報(bào)酬是與這種情況相適應(yīng)的。

    在國內(nèi)大型所，上述問題同樣存在。雖然大型所人多，級(jí)差多，組織的“金字塔”結(jié)構(gòu)也顯現(xiàn)了，但由于成本約束依然存在、事務(wù)所的商譽(yù)仍未積累起來，采用國際所那樣的大級(jí)差固定工資制是不太合適的。要留人，寬帶結(jié)構(gòu)的酬付仍是很有吸引力的。

    2. 從人員發(fā)展（或?qū)W習(xí)培訓(xùn)）方面看，國內(nèi)所的績效和報(bào)酬制度也基本上與之相適應(yīng)

    國內(nèi)所在人員培訓(xùn)方面的基本情況是： （1）培訓(xùn)基本分兩種：外部培訓(xùn)和內(nèi)部培訓(xùn)。外部培訓(xùn)多以中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織的培訓(xùn)為主，按規(guī)定每年40個(gè)課時(shí)的培訓(xùn)對事務(wù)所來說基本都能完成。有的所與一些國際所之間有聯(lián)系的，還會(huì)將員工分期分批送到聯(lián)系所進(jìn)行培訓(xùn)或進(jìn)修。內(nèi)部培訓(xùn)每個(gè)所都有，形式多樣，但不夠規(guī)范。例如，有的小所因人少，關(guān)于技能問題、經(jīng)驗(yàn)交流等隨時(shí)隨地可以進(jìn)行，所以它們沒有國際所那樣的專門的研討會(huì)、座談會(huì)等；還有的中小所會(huì)利用午飯時(shí)間組織看錄像，進(jìn)行不脫產(chǎn)學(xué)習(xí)等。（2）培訓(xùn)內(nèi)容以基本技能和新的法規(guī)規(guī)章為主，缺乏針對不同層次人員的培訓(xùn)。不管是外部培訓(xùn)還是內(nèi)部培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容大多以基本業(yè)務(wù)技能和法規(guī)規(guī)章為主，缺少像市場營銷、管理技術(shù)一類的課程，缺少能夠滿足有一定經(jīng)驗(yàn)人員的高級(jí)業(yè)務(wù)技能培訓(xùn)。不少事務(wù)所特別是中小所反映，他們?nèi)狈�較高層次的學(xué)習(xí)和交流機(jī)會(huì)。（3）內(nèi)部培訓(xùn)師資主要有各所合伙人、主任會(huì)計(jì)師、業(yè)務(wù)骨干，還有從外單位聘請來的各類人員，如院校教師，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等政府部門工作人員，司法系統(tǒng)人員如律師等。

    我們注意到，內(nèi)部學(xué)習(xí)和培訓(xùn)不是一座“金礦”。如對于小所來講，由于所小，歷史短，所里積累的經(jīng)驗(yàn)和技能是有限的，因此將員工的績效和報(bào)酬與內(nèi)部培訓(xùn)直接掛鉤的做法就很少。外部培訓(xùn)和學(xué)習(xí)又如何呢？這種情況在大型所尚可，因?yàn)樗�鼓�?lì)員工不斷學(xué)習(xí)、提高，但這里有一個(gè)“成本”問題。如果成本過高，外部培訓(xùn)和學(xué)習(xí)亦不是一種適當(dāng)?shù)姆椒�。因此，在國�?nèi)所，特別是中小所中，培訓(xùn)與績效之間幾乎沒有什么聯(lián)系。在績效評價(jià)指標(biāo)中，很少有事務(wù)所將培訓(xùn)作為考評的項(xiàng)目之一。學(xué)習(xí)和培訓(xùn)也沒有明顯地作為一種報(bào)酬形式為各事務(wù)所所采用。

    綜合上述分析，筆者認(rèn)為，國內(nèi)事務(wù)所當(dāng)前的績效和報(bào)酬模式，從根本上講，是由其現(xiàn)階段成本、客戶、業(yè)務(wù)和人員素質(zhì)等方面因素決定的，體現(xiàn)了一種客觀必然。

     (作者單位：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究院）